Avant-propos

Cette édition de la Revue fiscale est consacrée à un thème central: le contentieux fiscal. Cette attention résulte d’une réorganisation décidée par le Tribunal fédéral, qui prendra effet le 1^er janvier 2023: les deux Cours de droit social deviennent la troisième Cour de droit public (anciennement deuxième Cour de droit social) et la quatrième Cour de droit public (anciennement première Cour de droit social). Dans le cadre de cette réorganisation, la nouvelle troisième Cour de droit public, qui a dû céder un poste de juge à la Cour pénale au 1^er janvier 2021 et qui ne compte plus que quatre postes de juge depuis lors, recevra à nouveau un cinquième poste de juge.

Mais pourquoi attribuer un numéro spécial au contentieux fiscal en raison d’une réorganisation et d’un changement de nom des Cours du Tribunal fédéral? Les détails de cette modification le justifient, qui concernent spécifiquement le droit fiscal.

Il convient d’abord de revenir un peu en arrière: la situation et la position du contentieux fiscal en Suisse ont régulièrement fait l’objet de critiques, surtout en dehors du tribunal. Ainsi, en 1986 déjà, la Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux avait proposé de confier les recours en matière fiscale non plus au Tribunal fédéral, mais à un tribunal fédéral indépendant.¹ Cette revendication a été justifiée dans un article de Silvio Bianchi paru dans la Revue fiscale par la surcharge – déjà évoquée à l’époque – du Tribunal fédéral et l’auteur y expliquait entre autres: «si l’on retire du Tribunal fédéral les affaires fiscales et les autres affaires relatives aux redevances, on le déchargera au moins durablement, dans un secteur important qui continue à croître, et l’Assemblée fédérale pourrait élire des juges compétents en la matière pour le nouveau Tribunal fédéral fiscal, contrairement aux juges fédéraux actuels, qui doivent avant tout être de bons «juristes polyvalents», puisqu’ils sont nommés dans l’une ou l’autre des cinq Cours du Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral des assurances ‹est considéré comme une division autonome du Tribunal fédéral des assurances sociales sur le plan organisationnel› (art. 122 OJ). Un tribunal fiscal fédéral devrait avoir la même position.»²

Il est notoire que la proposition de la Chambre des experts comptables, fiduciaires et fiscaux et les arguments de Bianchi n’ont pas été entendus. Il est intéressant de noter qu’à l’époque déjà, l’attention se portait non seulement sur la charge de travail du tribunal, mais également sur le choix des juges et leur affectation à une cour déterminée. À cet égard, la réforme de la justice a apporté une modification allant dans le sens de ce qu’avait déjà réclamé Bianchi beaucoup plus tôt: Pour la première fois, la loi sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) mentionne la compétence des juges comme critère d’affectation à une cour.³

La mise en oeuvre de cette disposition légale a présenté – et continue de poser – un certain nombre de défis. Ceux-ci résident dans le fait que, d’une part, le Tribunal fédéral indique à l’organe électoral – l’Assemblée fédérale ou la Commission judiciaire préparatoire – dans quel domaine un poste devient vacant et, d’autre part, la Commission judiciaire tient compte de divers critères lors de son choix, en premier lieu non pas des compétences techniques, mais de la langue et de l’appartenance à un parti. L’expérience montre que cette manière de procéder présente des faiblesses sur différents points, de nature à entraver considérablement le respect de l’exigence de l’art. 18 al. 2 LTF.

Cela commence dès la première étape, lorsque le Tribunal fédéral communique à la Commission judiciaire dans quelle cour un poste est à pourvoir: en cas de démission d’un membre du Tribunal fédéral, la Commission administrative demande aux juges si quelqu’un est intéressé à rejoindre la cour concernée. Les demandes de changement sont généralement prises en considération sans autre formalité; les compétences techniques des personnes déposant une demande ne jouent pratiquement aucun rôle, sauf si plusieurs demandes de changement sont simultanément faites pour le même poste. Il appartient donc à chaque juge d’évaluer l’opportunité d’un changement de cour, notamment au regard des exigences professionnelles. Même si les souhaits exprimés en matière de changement reposent souvent sur une base solide,⁴ cela pose problème dans la mesure où tous les juges ne sont pas conscients de l’importance des connaissances spécifiques dans leur activité.^5,6

Dans un deuxième temps, la Commission judiciaire prend généralement connaissance des besoins exprimés par le tribunal et tente d’y répondre plus ou moins bien. Mais souvent, cela ne fonctionne pas comme souhaité. Ainsi, entre 2011 et 2016, le président de la deuxième Cour de droit public de l’époque et l’auteur de cet avant-propos avaient indiqué à la Commission judiciaire, à deux respectivement trois vacances de sièges, qu’il serait souhaitable d’avoir un autre juge ayant des connaissances spécifiques en droit fiscal. Dans les trois cas, la Commission judiciaire a statué différemment, bien qu’elle ait reçu plusieurs candidatures de candidats qualifiés ayant le profil souhaité.^7,8

Cette situation a également récemment été jugée problématique par les politiciens, en particulier en ce qui concerne le droit fiscal. C’est ainsi que le conseiller national Karl Vogler a déposé le 19 juin 2015 un postulat «Tribunal fédéral. Renforcer les compétences dans le domaine du droit fiscal», par lequel il a voulu charger le Conseil fédéral «de présenter les mesures permettant de renforcer durablement les compétences du Tribunal fédéral en droit fiscal. Il convient en particulier d’examiner dans quelle mesure des dispositions légales sont nécessaires à l’organisation adéquate du Tribunal fédéral». À l’appui de sa demande, il a notamment indiqué ce qui suit: «Les milieux économiques, les avocats, les associations professionnelles et les experts fiscalistes, tant au sein de l’appareil judiciaire qu’administratif, réclament depuis des décennies le renforcement de la compétence du Tribunal fédéral en matière de droit fiscal. Le Parlement s’est saisi de ce problème en 2009 par l’intermédiaire de la Commission judiciaire qui a mis au concours le poste de juge fédéral ayant le profil ‹de juge expert en droit fiscal›. Or, la Commission judiciaire a pris cette décision de sa propre initiative parce que le Tribunal fédéral ne s’est pas empressé jusqu’à présent de satisfaire à ce besoin en dépit des demandes répétées des milieux concernés. Cette démarche de la Commission n’est pas suffisante. Il faut, en effet, non seulement renforcer les compétences des juges en matière de droit fiscal mais s’assurer aussi que l’expertise des ces personnes soit utilisée à bon escient. A cet effet, il importe sur le plan organisationnel d’instituer une cour qui concentre les affaires de droit fiscal (dont relèveraient également les questions de cotisations sociales), ou du moins une cour de droit fiscal et de droit administratif économique (par ex. surveillance des marchés financiers, subventions, concessions et monopoles). […] Aux termes de la loi sur le Tribunal fédéral, celui-ci s’organise lui-même. Dans son avis, il constate que la II^e Cour de droit public est déjà une cour spécialisée en matière de droit fiscal et qu’il serait contre-productif d’instituer une cour séparée de droit fiscal. On peut en conclure que le Tribunal fédéral ne prendra pas de mesure spécifique pour renforcer le droit fiscal dans son domaine. (cf. interpellation 14.4236). D’où la nécessité de lui soumettre des dispositions allant en ce sens.⁹

Le Conseil fédéral a proposé de rejeter le postulat, notamment au motif qu’il ne voyait aucune raison d’empiéter sur l’autonomie organisationnelle du Tribunal fédéral par des dispositions légales et qu’il appartenait par ailleurs à la Commission judiciaire de proposer à l’Assemblée fédérale des candidats qualifiés disposant des connaissances techniques nécessaires à l’exercice de la fonction de juge.¹⁰ Bilan intermédiaire: à ce jour, il n’a pas été tenu compte des exigences formulées par Bianchi dès 1987 et réitérées depuis lors, à savoir le renforcement du droit fiscal au Tribunal fédéral. Cela peut être dû en partie à des décisions délibérées – que ce soit de la politique ou du tribunal -, et en partie aussi à l’organisation du Tribunal fédéral¹¹et à la procédure de renouvellement des effectifs décrite ci-dessus.

En ce qui concerne l’organisation structurelle et ses conséquences sur l’engagement des juges en fonction de leurs connaissances techniques spécifiques, il pourrait être utile d’explorer de nouvelles pistes de réflexion. On pourrait imaginer, par exemple, la création d’une structure avec trois grandes Cours – le droit civil, le droit public, le droit pénal – et la création, au sein de ces trois Cours, d’équipes, de fractales ou de groupes (qui se «chevauchent») sur la base des connaissances spécifiques des juges et d’autres critères tels que la langue ou le sexe.¹² Le problème dont il est question ici pourrait ainsi être résolu. D’une part, de nouveaux juges seraient nommés pour l’un des trois domaines principaux du droit, c’est-à-dire en principe sans possibilité de changement ultérieur, et, d’autre part, leurs connaissances spécifiques, éventuellement variées, pourraient être prise en compte de manière plus simple et plus flexible dans la constitution des équipes. Dans le même temps, on pourrait s’attendre à ce que les problèmes liés à la procédure de recrutement soient considérablement atténués.

Mais à l’heure actuelle – et c’est ainsi que nous sommes arrivés à l’idée de ce numéro spécial de la Revue fiscale – les choses ont un peu bougé: après l’échec, en 2020, de la révision de la loi sur le Tribunal fédéral, qui aurait dû décharger durablement ce dernier, le Tribunal fédéral a décidé, dans la mesure du possible, de prendre ses propres mesures pour remédier à la situation de surcharge de travail et de procéder à une réorganisation de ses cours. Le 28 juin 2021, la Cour plénière a notamment rendu la décision de principe suivante sur la réorganisation interne des cours: «les affaires de droit fiscal sont transférées de la deuxième Cour de droit public à la deuxième Cour de droit social. Un cinquième poste de juge est à nouveau attribué à la deuxième Cour de droit social [après qu’un poste a été transféré dans la Cour de droit pénal à la décharge de celle-ci le 1^er janvier 2021].»¹³

Le Tribunal fédéral justifie cette restructuration uniquement par des considérations d’allégement ou de compensation des charges de travail. Les mesures de détail adoptées ultérieurement ont cependant aussi des répercussions allant dans la direction des efforts (externes) présentés ici dans le but de renforcer le droit fiscal: le «nouveau» poste de juge sera pourvu par le juge fédéral Michael Beusch,¹⁴ qui passera au début de 2023 de la deuxième Cour de droit public, où il succédera à l’auteur de l’avant-propos début 2020, à la troisième Cour de droit public.¹⁵ Il permettra également à plusieurs greffiers spécialisés dans le droit fiscal de passer de Lausanne à Lucerne, dont Martin Kocher et Moritz Seiler, également auteurs de cette édition. A Lucerne, ils rencontreront notamment l’auteur de cet avant-propos, qui travaillait dans la deuxième Cour de droit public avant de s’installer à Lucerne, ainsi que d’autres greffiers qui ont une certaine expérience du contentieux fiscal ou qui se sont penchés scientifiquement sur le droit fiscal. Outre ces aspects en matière de personnel, la restructuration crée d’autres effets de synergie, que Martin Zweifel a esquissés comme suit dans la Revue fiscale: «l’intégration des affaires de droit fiscal dans la deuxième Cour de droit social et donc dans une unité judiciaire commune nettement plus de sens que le positionnement actuel au sein de la deuxième Cour de droit public, caractérisée par la compétence dans une multitude de domaines différents du droit public. Le traitement, au sein de la même Cour, des matières juridiques liées entre elles sur les plans matériel et procédural génère des synergies. Cela permet de promouvoir une jurisprudence cohérente sur des questions juridiques transversales, qui sont approfondies qualitativement par une magistrature dotée d’une expertise en matière de droit des assurances sociales et de droit fiscal.»¹⁶

Il apparaît ainsi que la restructuration «née de la nécessit黹⁷ au début de 2023 constitue un premier pas vers le renforcement du droit fiscal au Tribunal fédéral. La situation serait optimale dans la mesure où le transfert du droit fiscal à la troisième Cour de droit public entraîne déjà une concentration importante: La deuxième Cour de droit public, jusqu’à présent compétente en matière de droit fiscal, devait traiter un large éventail de domaines juridiques très divers (outre le droit fiscal – qui est déjà en soi très large et très varié avec les impôts directs, les taxes sur la valeur ajoutée, les impôts anticipés, les droits de timbre, les taxes cantonales telles que les droits de mutation, les droits de douane ou diverses taxes causales telles que la taxe sur le tourisme – par exemple également le droit des étrangers, le droit des cartels, le droit des avocats et du médecin, le droit des marchés financiers, le droit de la santé, le droit des marchés publics, le marché de l’électricité, le droit agricole, etc.). En revanche, les domaines juridiques de la troisième Cour de droit public sont comparativement beaucoup plus proches, malgré l’étendue des matières relevant du droit fiscal et le fait que de nombreuses questions différentes se posent également dans les domaines du droit social. Les exigences relatives à l’étendue des connaissances des juges chargés de ces matières sont donc réduites. En cas de vacance future au sein de la troisième Cour de droit public, il conviendra donc d’examiner, du moins à moyen terme, s’il serait opportun de tenir compte de manière appropriée des défis, de l’étendue et de l’importance de la matière du droit fiscal et d’élire en conséquence un troisième juge ayant des connaissances spécialisées dans ce domaine.

Il s’agit de passer de l’exposé de la raison d’être de ce numéro spécial à son contenu, c’est-à-dire aux contributions qui traitent des aspects les plus divers du contentieux fiscal.

Du point de vue du conseiller, Stefan Oesterhelt se penche de l’extérieur sur la question des attentes vis-à-vis du contentieux fiscal. Il commence par l’espoir du conseiller de gagner l’affaire devant les barrières de la justice et se penche sur les taux de réussite et les explications à ce sujet. Du point de vue du juge qui a rédigé cet avant-propos, sa remarque quant au mécontentement des contribuables ou de leurs mandataires vis-à-vis de la pratique des juridictions fiscales, notamment, augmentait, ils pourraient être incités à modifier la loi, est pertinente; c’est précisément ce qui, selon l’opinion défendue ici, est le bon moyen d’adapter de la manière souhaitée, dans l’Etat de droit démocratique, les réglementations qualifiées d’inappropriées ou de sous-optimales, qu’elles soient directement prévues par la loi ou qu’elles résultent d’une interprétation par le juge de la loi. D’autres aspects traités par Oesterhelt sont les attentes vis-à-vis de l’indépendance des juges, de leur compétence et de la rapidité dans l’exécution des procédures. Les thèmes qu’il énumère comme «attentes en tant que praticien du droit» peuvent presque être considérés comme un catalogue de souhaits, en particulier s’adressant à la «nouvelle» troisième Cour de droit public: davantage de jugements rendus par les tribunaux suprêmes, une présentation plus compréhensible des faits (pour les tiers non impliqués), une motivation (plus?) rigoureuse des jugements, moins d’obiter dicta et plus de courage pour changer de pratique.

Moritz Seiler éclaire la boîte noire pour les lecteurs. C’est ce qu’il désigne – sans doute à juste titre – comme processus entre le dépôt d’un recours et l’échange éventuel d’écritures, d’une part, et l’envoi du jugement, d’autre part, dans la procédure devant le Tribunal fédéral. Il passe en revue les différentes étapes de la procédure que sont l’instruction, le rapport, la circulation, la délibération publique, la rédaction ainsi que l’envoi et la publication des jugements. Pour chaque phase, il expose en détail les mesures à prendre, les conditions-cadres à respecter et les défis à relever. Dans le contexte de la restructuration qui a donné lieu à ce numéro spécial, il est particulièrement intéressant de constater qu’il n’a pas non plus connaissance de tous les rouages et les processus de la troisième Cour de droit public à Lucerne, qui se penchera sur le droit fiscal à partir de 2023, qui seront vraisemblablement similaires, mais pas forcément identiques en tous points à ceux de la deuxième Cour de droit public.

Martin Kocher est pour ainsi dire plus détaillé lorsqu’il se penche sur les raisons de l’échec des recours au Tribunal fédéral. Il ne se penche pas uniquement sur la question, soulevée par Stefan Oesterhelt, des taux de succès devant le Tribunal fédéral et, en particulier, sur le fait que près de 30% des entrées aboutissent à un arrêt dans lequel le Tribunal fédéral n’entre pas en matière sur la question litigieuse. Il expose les raisons de cette situation, va aussi bien en profondeur qu’en largeur et fournit un véritable état des lieux des problèmes liés à l’art. 108 LTF et à la procédure du Tribunal fédéral en vue de l’entrée en matière sur un recours.

Michael Beusch se penche sur un autre thème, qui ne peut pas être relégué au rang de détail. Il traite des exigences linguistiques auxquelles doivent satisfaire les juges, en particulier dans le domaine du droit fiscal. Ses explications démontrent de manière convaincante que la connaissance de différentes langues est non seulement utile, mais qu’elle peut parfois s’avérer décisive. Une réminiscence qui est arrivée à l’auteur montre que ses propos ne vont pas de soi: ainsi, lors d’une consultation publique, lorsqu’il s’est référé à la littérature et à la jurisprudence étrangères dans leur version originale, on lui a rétorqué que l’anglais n’était pas une langue officielle en Suisse.

Enfin, dans cette édition de la Revue fiscale, la rubrique Rendez-vous est également placé sous le signe du contentieux fiscal: l’invitée est la juge du Tribunal administratif fédéral Annie Rochat Pauchard, présidente de la Cour I, qui est également présidente de la Chambre fiscale du Tribunal administratif fédéral.

Révision par Margaux Stanton