Der grosse Irrtum

Der grosse Irrtum

1 Die Geschichte

Frau Ehrlich ist Alleininhaberin, Geschäftsführerin und Verwaltungsratspräsidentin der Korrekt AG. Die Korrekt AG ist ein florierendes Unternehmen mit über 50 Arbeitsplätzen in der verarbeitenden Industrie. Frau
Ehrlich hat immer die Philosophie vertreten, gegenüber allen Ansprechpartnern
und Ansprechpartnerinnen transparent, ehrlich und korrekt zu sein, worauf unter anderem auch der geschäftliche Erfolg der Korrekt AG beruht.

Die Korrekt AG ist als verarbeitendes Unternehmen sehr anlageintensiv. Vor über zehn Jahren standen grosse Investitionen an. Da Frau Ehrlich privat bescheiden lebt und sich ganz ihren geschäftlichen Aufgaben widmet, konnte sie ein gewisses Vermögen ansparen, welches aus Bargeld und Wertpapieren besteht. Im Rahmen des angesprochenen Investitionsprojekts hat sie verschiedene Bankfinanzierungsofferten geprüft. Da sie ohnehin nach Unabhängigkeit strebt und angesichts der Kosten, welche eine Bankfinanzierung für die Korrekt AG verursacht hätte, ist bei ihr die Frage aufgekommen, ob nicht sie gegenüber der Korrekt AG als Darlehensgeberin auftreten könnte.

Ihrer Philosophie entsprechend hat Frau Ehrlich die gesamte Buchhaltung, die Jahresrechnung und ihre persönliche Steueradministration sowie die Steueradministration der Korrekt AG an einen Treuhänder delegiert, Herrn Meintsgut. Sie hat volles Vertrauen in die menschlichen und fachlichen Qualitäten von Herrn Meintsgut; dieser ist zu ihrem Vertrauten für finanzielle Fragen geworden. Aus diesem Grund informiert sie Herrn Meintsgut über ihre Idee, die Korrekt AG selber zu finanzieren, und bittet diesen, ihr offen seine Meinung dazu zu sagen und abzuklären, ob sich daraus irgendwelche Risiken, insbesondere steuerlicher Art, ergeben könnten.

Herr Meintsgut nimmt seine Aufgaben ernst und macht sich seine Gedanken. Beim nächsten Gespräch teilt er Frau Ehrlich mit, dass dies grundsätzlich eine gute Lösung sei. Es gebe eine steuerliche Klippe, welche jedoch zu überschreiten sei. Von ihrem Darlehen an die Korrekt AG würden 1’000’000 CHF (Annahme: Betrag bleibt fix) als sog. verdecktes Eigenkapital qualifizieren und die darauf bezahlten Zinsen (Annahme: 20’000 CHF, fix bleibend) würden auf Stufe der Korrekt AG nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden und auf diesen Betrag müsse die Kapitalsteuer bezahlt werden. Bei ihr seien die Zinsen steuerbarer Vermögensertrag. Soweit die Zinsen für das verdeckte Eigenkapital bezahlt würden, könne Sie jedoch das sog. Teilbesteuerungsverfahren in Anspruch nehmen, was ihre persönliche Steuerlast reduziere. Selbstverständlich sei er dafür besorgt, dass die entsprechenden steuerlichen Korrekturen – in Abweichung der rechtlichen Gestaltung – in der Steuererklärung von Frau Ehrlich und der Steuererklärung der Korrekt AG vorgenommen würden und somit alles rechter Dinge sei.
Folglich bestünden keine, zumindest keine steuerlichen, Risiken.

Frau Ehrlich ist über diese klaren Aussagen von Herrn Meintsgut glücklich und gewährt der Korrekt AG das entsprechende Darlehen. Herr Meintsgut berücksichtigt ab diesem Zeitpunkt das verdeckte Eigenkapital: Er erstellt jedes Jahr die Steuererklärung der Korrekt AG, rechnet 1’000’000 CHF zum steuerbaren Kapital und 20’000 CHF zum steuerbaren Gewinn. In der Steuererklärung von Frau Ehrlich deklariert er einerseits das Darlehen und den Zins, welcher auf den Anteil fällt, der nicht verdecktes Eigenkapital ist. Andererseits deklariert er die Aktien der Korrekt AG sowie 20’000 CHF Beteiligungsertrag. Beide Steuererklärungen stellt er mit dem jährlichen Begleitschreiben Frau Ehrlich zu und hält darin fest: «In der Beilage lasse ich Ihnen die ordnungsgemäss ausgefüllte Steuererklärung von Ihnen und der Korrekt AG zukommen. Wie jedes Jahr haben wir die Folgen des verdeckten Eigenkapitals steuerlich richtig abgebildet. Zugleich lassen wir Ihnen das Formular 103, die jährliche Verrechnungssteuerdeklaration, zukommen. Wir bitten Sie, die drei Steuerdeklarationen zu unterzeichnen und mit den vorbereiteten Umschlägen zu versenden. Wir danken Ihnen auch dieses Jahr, dass Sie uns die gesamte Steueradministration anvertraut haben.» Frau Ehrlich
unterschreibt jedes Jahr sowohl ihre persönliche Steuererklärung als auch die Steuererklärung der Korrekt AG sowie das Formular 103, nachdem sie sich vergewissert hat, dass die wegen des verdeckten Eigenkapitals notwendigen Korrekturen tatsächlich vorgenommen worden sind.

2 Die verrechnungssteuerliche Analyse

2.1 Die Unvollkommenheit der Verrechnungssteuer bei Zinsen

Die Verrechnungssteuer sichert im Inlandverhältnis verschiedene Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen. Konkret sind es die folgenden Ertragsarten:

• Ertrag von inländischen Obligationen
• Ertrag von inländischen Beteiligungsrechten
• Ertrag von inländischen Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG¹
• Ertrag von Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.

Zinsen als Entgelt für die Überlassung von Fremdkapital und folglich Darlehenszinsen sind grundsätzlich nicht Gegenstand der Verrechnungssteuer.
Im Bereich Fremdkapital werden als Steuerobjekte ausdrücklich nur Erträge aus «Obligationen» und aus «Kundenguthaben», also Einlagen bei Banken und Sparkassen, sowie – soweit Zinselemente enthaltend – Erträge aus «kollektiven Kapitalanlagen im Sinne des KAG» umschrieben. Erträge aus zur Verfügung gestelltem Fremdkapital unterliegen deshalb grundsätzlich nur in folgenden Fällen der Verrechnungssteuer:

• Die Fremdkapitalaufnahme qualifiziert sich als Obligation, und die Verrechnungssteuer auf dem Zins ist gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG geschuldet.
• Das Darlehen qualifiziert sich als Kundenguthaben, und die Verrechnungssteuer auf dem Zins ist gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG geschuldet.
• Der Zinsertrag qualifiziert sich als Ertrag aus Anteilen an einer kollektiven Kapitaleinlage nach KAG, und die Verrechnungssteuer ist gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG geschuldet.
• Das Darlehen selber oder die Zinsen im Zusammenhang qualifizieren sich als geldwerte Leistung und somit als Ertrag aus Beteiligungsrecht, und die Verrechnungssteuer ist deshalb gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG geschuldet. Dies kann insbesondere in folgenden Konstellationen der Fall sein:
  1. Darlehenseinräumungen an Aktionäre und diesen nahestehende Personen, welche z. B. aufgrund fehlenden Rückzahlungswillens als Eigenkapitalausschüttung zu qualifizieren sind.
  2. Ungenüglich verzinste Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen und mithin ein Zinsverzicht zu Gunsten dieser Personen. Die Gesellschaft verzichtet zu Gunsten solcher Personen auf einen Ertrag.
  3. Zu hoch verzinste Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen und mithin ein geschäftsmässig nicht begründeter Zinsaufwand. Die Gesellschaft zahlt einen über dem Marktpreis liegenden Zins und entreichert sich damit.
  4. Zinsen auf Fremdkapital, welches steuerlich als verdecktes Eigenkapital qualifiziert.

2.2 Verdecktes Eigenkapital – ein direktsteuerliches Instrument

In diesem Fall geht es darum, dass die Korrekt AG sog. verdecktes Eigenkapital
ausweist. Die zweckmässige und angemessene Finanzierung einer Unternehmung ist grundsätzlich deren Sache bzw. Sache ihrer Beteiligten. Wenn diese der Unternehmung in Form einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in ungewöhnlichem Umfang Fremdkapital zur Verfügung stellen, so wird von den Steuerbehörden derjenige Teil des eingeräumten Fremdkapitals als verdecktes Eigenkapital umqualifiziert, welcher wirtschaftlich – gleich wie Eigenkapital – die Funktion von Risikokapital hat.

Das verdeckte Eigenkapital wird zum steuerbaren Eigenkapital hinzugerechnet
und unterliegt der Kapitalsteuer; die Verzinsung auf verdecktes Eigenkapital wird nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt, sondern direktsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet. Somit war der Rat von Herrn Meintsgut ehrlich und korrekt und er hat – direktsteuerlich – alles richtig gemacht.

2.3 Verdecktes Eigenkapital – ein verrechnungssteuerliches Stiefkind

Die direktsteuerliche Gewinnaufrechnung stellt eine geldwerte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und somit verrechnungssteuerpflichtigen
Beteiligungsertrag dar. Bei der Berechnung von Zinsen auf verdecktem Eigenkapital ist zu berücksichtigen, dass das als zulässig ermittelte Fremdkapital zum Zinssatz gemäss dem sog. Zinsenmerkblatt der ESTV (darin werden jedes Jahr zulässige Minimalzinssätze für Aktivdarlehen an eine Gesellschaft und Maximalzinssätze für Passivdarlehen an eine Gesellschaft publiziert) verzinst werden darf. Wesentlich ist, dass nur derjenige Teil des Fremdkapitals als verdecktes Eigenkapital gilt, der direkt oder indirekt vom Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person stammt. Indirekt gewährtes verdecktes Eigenkapital liegt vor, wenn zwar der Fremdkapitalgeber ein Dritter ist, der Anteilsinhaber jedoch hierfür Sicherstellung leistet. Wird deshalb Fremdkapital ohne Sicherstellung durch den Anteilsinhaber oder durch eine diesem nahestehende Person der Unternehmung von einem Dritten zur Verfügung gestellt, so liegt kein verdecktes Eigenkapital vor.

Bezahlte Zinsen auf verdecktem Eigenkapital stellen eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistung dar. Sie sind mit Formular 102 gegenüber der ESTV zu deklarieren, die Verrechnungssteuer von 35 Prozent ist zu bezahlen und auf die Leistungsempfängerin, vorliegend Frau Ehrlich, zu überwälzen, welche wiederum die Rückerstattung verlangen kann. Ausgehend davon, dass die Zinszahlung per 31. Dezember jedes Geschäftsjahrs erfolgt, ist die Verrechnungssteuerforderung an diesem Tag entstanden und Deklaration und Bezahlung hätten 30 Tage später, mithin am 30. Januar des Folgejahres, erfolgen müssen.

Entgegen seinem Schreiben und seinem guten Willen hat somit Herr Meintsgut die Steueradministration der Korrekt AG nicht korrekt gemacht: Aufgrund seines direktsteuerlichen Denkens hat er die verrechnungssteuerlichen Folgen von verdecktem Eigenkapital übersehen. Aus diesem Grund hat er Frau Ehrlich zu Unehrlichkeit gezwungen: Diese hat nämlich durch die Unterzeichnung des Formulars 103 und dessen Einreichung zusammen mit der genehmigten Jahresrechnung der Korrekt AG bestätigt, dass keine anderen verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen bestehen, und kann darauf behaftet werden. In der Praxis zeigt sich oft, dass Zinsen auf verdecktem Eigenkapital aus Verrechnungssteuersicht stiefmütterlich behandelt werden und vollständig vergessen gehen.

2.4 Der Irrtum und dessen Folgen

In der Praxis spielen sich solche Fälle immer folgendermassen ab: Würde Herr Meintsgut auf seinen Irrtum angesprochen, würde er nachdenken, zum Schluss kommen, dass eine Verrechnungssteuerpflicht besteht und zugleich die folgenden Punkte anführen:

• Grundsätzlich sei es korrekt, dass die Verrechnungssteuer geschuldet sei.
• Das spiele jedoch hier keine Rolle, weil in Bezug auf die Zinsen auf verdecktes Eigenkapital sowohl die Gewinnsteuern auf Stufe Bund und auf Stufe Kanton von der Korrekt AG korrekt deklariert und bezahlt worden sind.
• Zugleich seien auch die Einkommenssteuern auf Stufe Bund und auf Stufe Kanton von Frau Ehrlich korrekt deklariert und bezahlt worden.
• Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer sei somit obsolet geworden, weshalb diese hinfällig sei.
• Zudem habe Frau Ehrlich ja die verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen deklariert und hätte somit ohnehin Anspruch auf Rückerstattung.

Die Argumente von Herrn Meintsgut sind verständlich und nachvollziehbar, aber falsch. Die Verrechnungssteuer ist eine autonome Steuer, welche ihren Sicherungszweck dadurch erfüllt, dass der Abzug an der Quelle mit zwingender Steuerüberwälzung und anschliessender Rückerstattung erfolgt. Die Verrechnungssteuer nimmt somit keine Rücksicht darauf, ob die direkten Steuern bezahlt worden sind; dies interessiert sie grundsätzlich nicht. Sie folgt ihrer eigenen, gesetzlich vorgesehenen Mechanik.

Sollte die Korrekt AG einer Buchprüfung unterzogen werden, sind verrechnungssteuerlich mehrere praktische und theoretische Vorgehensweisen
möglich:

• Eine vernünftige und milde Verrechnungssteuerinspektorin klärt mit den Kolleginnen und Kollegen der kant. Steuerverwaltung ab, ob tatsächlich alle direkten Steuern bezahlt worden sind, stellt fest, dass Frau Ehrlich tatsächlich vollumfänglich rückerstattungsberechtigt ist und wird keine weiteren Massnahmen ergreifen, ausser die Korrekt AG zu mahnen, zukünftig die Verrechnungssteuer auf die Zinsen auf dem verdeckten Eigenkapital zu deklarieren und zu bezahlen.
• Ein vernünftiger und milder, aber formell korrekter Verrechnungssteuerinspektor wird genau gleich vorgehen, jedoch festhalten, dass für die vergangenen fünf Jahre die Verrechnungssteuer nachdeklariert wird. Sie oder er werden jedoch die Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung erlauben, mit der Folge, dass keine Steuer abgeliefert und kein Verzugszins bezahlt werden muss.
• Eine korrekte, aber bissige Verrechnungssteuerinspektorin wird festhalten, dass dies alles nicht massgeblich sei, und wird für die letzten fünf Jahre auf den 20’000 CHF die Verrechnungssteuer von 7’000 CHF inkl. Verzugszins erheben und auf die voraussichtlich zu gewährende Rückerstattung verweisen.
• Ein korrekter, aber bissiger und schlecht gelaunter Verrechnungssteuerinspektor wird festhalten, dass dies alles nicht massgeblich sei, und wird für die letzten fünf Jahre auf den 20’000 CHF die Verrechnungssteuer von 7’000 CHF inkl. Verzugszins erheben und auf die voraussichtlich zu gewährende Rückerstattung verweisen. Zudem wird er darauf hinweisen, dass eine gut dokumentierte und offensichtliche vorsätzliche Verrechnungssteuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG vorliegt.

Die letzten drei Handlungsweisen sind korrekt, die erste ist zwar sinnvoll, aber nicht richtig. Zu einem Strafverfahren kommt es in solchen Fällen bis heute zum Glück nicht. Es muss aber darauf hingewiesen werden, dass theoretisch die letzte Handlungsweise die richtige wäre.

2.5 Die Moral der Geschichte

In diesem Buch wird ständig betont, dass die Verrechnungssteuer eine eigenständige, autonome Steuer ist, welche nach ihren eigenen Regeln funktioniert. Herr Meintsgut hat es wirklich gut gemeint. Er hat aber direktsteuerlich gedacht und die verrechnungssteuerliche Funktionsweise vernachlässigt. Der Zweck der Verrechnungssteuer, nämlich die «Sicherung der direkten Steuern» verleitet zum grossen Irrtum: Sind die direkten Steuern bezahlt, ist der Zweck der Verrechnungssteuer dahin. Nach Menschen- und Sachverstand und wirtschaftlich gesehen, insbesondere bei tatsächlich bestehender Rückerstattungsberechtigung, ist diese Ansicht korrekt. Rechtlich ist sie leider falsch. In dieser Geschichte kommt alles gut; die schlimmsten möglichen Auswirkungen sind ein Verzugszins. In anderen Geschichten kann der «grosse Irrtum» gravierende Folgen auslösen.

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Buchtipp

Thomas Jaussi/Thomas Schwab:
TATORT Verrechnungssteuer – Fiskalgeschichten, die das Leben schrieb

Mit Humor und spürbarer Leidenschaft für die Materie präsentieren die beiden Autoren zehn ‹Fiskalgeschichten, die das Leben schrieb›. Die unterhaltsamen Schilderungen tatsächlicher Fälle aus dem Alltag eines Steuerberaters zeigen Stolpersteine und weitreichende Konsequenzen der Verrechnungssteuer schonungslos auf. Durch Unwissenheit, Gutgläubigkeit oder mit krimineller Energie verstricken sich die Protagonisten in ihren ganz eigenen Steueraffären. Fundierte steuerliche Analysen erörtern am Ende jedes Kapitels den jeweiligen Fall und verleihen diesem aussergewöhnlichen Buch neben Lesefreude auch fachliche Tiefe.