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La notion d’obligation et d’avoir de clients du droit de l’impôt anticipé

La notion d’obligations en matière d’impôt anticipé est définie par la règle des 10/20. La notion d’avoir de clients par la règle des 100. Cette contribution analyse les règles pertinentes du droit en vigueur et fait référence à la réforme de l’impôt anticipé.

Les règles des 10, 20 et 100 créditeurs non-bancaires

Traduction automatique revisée

Ce texte est une traduction automatique revisée d’une version abregée de l’article Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe bei Konzernfinanzierung  paru dans l’EXPERT FOCUS 2011 | 9

La notion d’obligations en matière d’impôt anticipé est définie par la règle des 10/20. La notion d’avoir de clients par la règle des 100. Cette contribution analyse les règles pertinentes du droit en vigueur et fait référence à la réforme de l’impôt anticipé.1

1. Définition des obligations

Une obligation au sens de l’art. 4 al. 1 let. a LIA peut être soit une obligation d’emprunt, soit une obligation de caisse.

Selon la pratique de l’AFC, on est en présence d’une obligation d’emprunt lorsqu’un débiteur (société, succursale ou personne physique) domicilié en Suisse accepte à des conditions identiques de l’argent de plus de 10 créanciers (lesquels ne doivent pas être des banques) contre l’émission de reconnaissances de dette et que la somme totale du crédit s’élève au moins à CHF 500’000.

On parle d’une obligation de caisse lorsqu’un débiteur suisse (lequel ne doit pas être une banque au sens de la Loi sur les banques [LB]) accepte de manière constante et à des conditions variables de l’argent de plus de 20 créanciers contre l’émission de reconnaissances de dette et que la somme totale du crédit s’élève au moins à CHF 500’000.2

Les paiements d’intérêts sur les obligations d’emprunt et les obligations de caisse sont soumis à l’impôt anticipé selon l’art. 4 al. 1 let. a LIA. Le droit de timbre sur l’émission d’obligations d’emprunt et de caisse a, quant à lui, été supprimé le 1er mars 2012.

Conformément à la proposition du Conseil fédéral du 14 avril 2021, l’impôt anticipé sur les intérêts des obligations sera (vraisemblablement au 1er janvier 2024) supprimé sans remplacement.3

2. Avoirs de clients

Selon l’art. 4 al. 1 let. d LIA, les intérêts versés sur les avoirs de clients auprès de banques et de caisses d’épargne suisses sont également soumis à l’impôt anticipé.

La notion de banque ou de caisse d’épargne au sens de l’art. 4 al. 1 let. d LIA, en relation avec l’art. 9 al. 2 LIA, s’applique à une société (et non à une personne physique) qui reçoit de manière continue des fonds contre intérêt et ceci dès que l’effectif des créanciers dépasse le nombre de 100 (les banques ne sont ici pas comptées) et que la somme totale des dettes s’élève au moins à CHF 5’000’000.4

Dans ce contexte, il convient de relever qu’une banque au sens de la LB, qui reçoit de l’argent de manière continue et à des conditions variables contre l’émission de reconnaissances de dette, a une obligation de caisse et cela sans égard au nombre de créanciers. Le fait qu’il s’agisse d’un avoir de clients ou d’une obligation de caisse est déterminé par l’émission ou non de reconnaissances de dette écrites libellées sur les montants fixes. Une créance en compte courant est donc, même dans ce cas, un avoir de clients au sens de l’art. 4 al. 1 let. d LIA et non une obligation au sens de l’art. 4 al. 1 let. a LIA, quand elle repose sur un accord écrit.

Dans la proposition du Conseil fédéral du 14 avril 2021, l’impôt anticipé sur les avoirs de clients est maintenu dans son principe. Le champ d’application est cependant nettement restreint.

D’une part, l’impôt anticipé doit être limité aux avoirs de clients de personnes physiques domiciliées en Suisse. En revanche, l’impôt anticipé ne sera plus perçu sur les avoirs des clients étrangers. Cela est également logique, étant donné que ces comptes sont soumis à l’EAR.5

Par ailleurs, l’art. 4 al. 1 let. a P-LIA (lequel remplace l’art. 4 al. 1 let. d LIA) est limité aux avoirs de clients de personnes physiques. Les personnes morales titulaires de comptes ne sont plus concernées par le champ d’application.

Désormais, le champ d’application de l’art. 4 al. 1 let. a P-LIA sera limité aux banques et aux assurances réglementées. La «règle des 100» de l’art. 4 al. 1 let. d LIA faisant ainsi partie du passé.

L’art. 5b al. 1 let. b P-LIA prévoit ensuite une règle de minimis selon laquelle l’impôt anticipé n’est pas perçu si le montant des intérêts ne dépasse pas 200 francs par année civile.

3. 10, 20, respectivement 100 «Non-Bank Creditors»

Tant la notion d’obligation que celle d’avoirs de clients dépendent du nombre de créanciers d’un débiteur domicilié en Suisse. Par conséquent, la question de savoir comment calculer les nombres minimaux correspondants à 10, 20 respectivement 100 «Non-Bank Creditors» revêt une grande importance pratique.

a) Avoirs interbancaires

Il est tout d’abord évident que les banques ne sont pas prises en compte, tant par la notion d’obligation que par celle d’avoirs de clients, de sorte que les avoirs interbancaires (non titrisés) ne sont pas pris en considération.

Sont considérés comme des banques au sens des avoirs interbancaires (i) les banques au sens de la LB, (ii) les banques centrales et les banques d’émission (y compris la Banque centrale européene (BCE)), (iii) la Banque des Règlements Internationaux, (iv) les fonds monétaires nationaux ou internationaux, (v) les banques de développement et (vi) les instituts soumis sans restriction à la législation bancaire en vigueur dans le pays de domicile (respectivement au lieu de la succursale), pour autant qu’ils exercent dans ce pays une réelle activité bancaire en tant que but principal (et ceci avec leur propre personnel, leurs bureaux, moyen de communication et la compétence de décider).6

A cet égard, il faut cependant tenir compte d’une restriction: Si des reconnaissances de dette écrites sont titrisées, chaque titre est considéré comme un créancier, même s’il est détenu par une banque. En outre, chaque titre est considéré comme un créancier, même si plusieurs titres sont détenus par la même personne. Une reconnaissance de dette écrite est réputée «titrisée» lorsqu’elle constitue un titre au porteur et qu’elle est donc librement transmissible. La désignation n’est, en revanche, pas pertinente. Ainsi, les titres appelés «notes» ne sont considérés comme «titrisés» que s’ils sont (comme c’est couramment le cas pour un titre au porteur) librement transférables.

b) Segmentation par Baskets

Dans la pratique, les 20 «Non-Bank Creditors» nécessaires à la définition de l’obligation de caisse doivent être comptabilisés séparément pour chaque «classe» de créanciers (basket). On distingue en principe trois baskets: (i) les dettes d’une durée supérieure à une année, (ii) les dettes d’une durée inférieure à une année (papiers monétaires et prêts résiliables en tout temps, tels que les créances comptables) et (iii) les dépôts de garantie ou de sûreté.7

Tant qu’un débiteur domicilié en Suisse n’a, dans aucune de ces trois classes, pas plus de 20 «Non-Bank Creditors» , il ne devient pas débiteur d’une obligation de caisse (cf. infra, cas 5). Si le nombre de «Non-Bank Creditors» dépasse les 20 dans l’une de ces classes, l’impôt anticipé n’est alors dû que pour les créances de la classe concernée.

Les créances sans durée fixe et sans montant fixe (dettes en compte courant) constituent, quant à elles, une autre catégorie. Aussi longtemps qu’un débiteur domicilié en Suisse n’a pas plus de 100 «Non-Bank Creditors» dans cette catégorie, il ne devient pas une banque soumise à l’impôt anticipé et les intérêts payés sur ces créances ne sont alors pas soumis à l’impôt anticipé. Si le nombre de «Non-Bank Creditors» d’un débiteur de cette catégorie dépasse les 100, l’impôt anticipé n’est alors dû que pour les créances de cette catégorie.

En outre, les créanciers d’une obligation d’emprunt sont également considérés comme une catégorie distincte de créanciers et ne sont pas pris en compte pour l’appréciation de l’existence d’une obligation de caisse ou d’un avoir de clients. Dans cette mesure, il existe une autre catégorie à prendre en compte, en plus des quatre baskets décrites ci-dessus, à savoir les obligations d’emprunts (c’est-à-dire les reconnaissances de dette émises à des conditions identiques auprès de plus de 10 créanciers). Si une société a une obligation d’emprunt d’une durée supérieure à un an encore pendante (avec par ex. 5’000 «Non-Bank Creditors»), cela ne conduit pas au fait que les autres dettes (par ex. dettes d’une durée supérieure à un an émises à des conditions variables auprès de 20 «Non-Bank Creditors») soient pour ainsi dire «infectés» par cette obligation. Les dettes d’une durée supérieure à un an contractées à des conditions variables auprès de 20 «Non-Bank Creditors» ne deviennent alors pas des obligations de caisse, malgré le total des 5’020 «Non-Bank Creditors» de dettes d’une durée supérieure à un an.

En ce qui concerne les banques au sens des avoirs interbancaires (c’est-à-dire les banques au sens de la LB et non les «banques» au sens de l’art. 9 al. 2 LIA), la «segmentation par baskets» décrite ci-dessus n’est pas applicable. Toutes les dettes (non libellées en un montant fixe) d’une banque au sens de la LB sont donc des avoirs de clients au sens de l’art. 4 al. 1 let. d LIA, tant qu’il ne s’agit pas de dettes envers une autre banque au sens de la LB. Toutes les autres dettes (c’est-à-dire les dettes libellées en un montant fixe) sont des obligations d’emprunt ou de caisse et sont soumis à l’impôt anticipé selon l’art. 4 al. 1 let. a LIA (et ceci même si la créancière est une banque).

c) Créances des créditeurs

Les dettes résultant d’actes juridiques dont le but premier n’est pas la remise d’argent contre intérêts ne sont en aucun cas prises en considération. Il en va ainsi, par exemple, des dettes résultant de livraisons et de prestations de services pour lesquels le défaut de paiement est survenu et qui, par conséquent, génèrent des intérêts. En effet, ces dettes n’ont pas été contractées dans le but d’une obtention collective de capitaux, mais sont seulement des conséquences du rapport d’échange. Il n’en va différemment que si une telle créance devait être novée et, par conséquent, transférée du compte «fournisseurs» au compte «dettes financières».

d) Prêts intragroupe

Jusqu’au 1er août 2010, les sociétés du groupe qui accordaient des prêts intragroupe à une autre société du groupe devaient également être comptées parmi les potentiels «Non-Bank Creditors».8

Depuis lors, l’art. 14a al. 1 OIA précise que les avoirs dans le groupe ne sont pas considérés comme des obligations au sens de l’art. 4 al. 1 let. a LIA, ni comme des avoirs de clients au sens de l’art. 4 al. 1 let. d LIA.

Le privilège pour les avoirs de groupe de l’art. 14a al. 1 OIA n’est toutefois pas applicable lorsqu’une société suisse du groupe garantit une obligation d’une société étrangère appartenant au même groupe.

La portée de ce privilège pour les avoirs de groupe sera examinée plus en détail ci-après.

4. Privilège pour les sociétés du groupe

a) Exception à l’art. 14a al. 1 OIA

L’art. 14a al. 1 OIA dispose que les avoirs entre sociétés du groupe ne sont pas considérés comme des obligations au sens de l’art. 4 al. 1 let. a LIA, ni comme des avoirs de clients au sens de l’art. 4 al. 1 let. d LIA.

La lettre de ces dispositions est sujette à interprétation. Il n’est pas simplement disposé qu’aucun impôt anticipé n’est dû sur les avoirs détenus au sein du groupe. En dehors de cela, il s’agit plutôt du fait que les sociétés du groupe (comme les banques) ne sont pas prises en compte pour le calcul des 10 respectivement 20 «Non-Bank Creditors».

Exemple: Une société suisse (Swiss OpCo) a des reconnaissances de dette écrites de 5 sociétés du groupe et de 16 tiers (lesquels ne sont pas des banques). Bien que Swiss OpCo ait au total des reconnaissances de dette écrites pendantes de plus de 20 «Non-Bank Creditors», il n’est dû, en ce qui concerne l’ensemble des contrats (et pas seulement en ce qui concerne les avoirs du groupe), aucun impôt anticipé.

b) Notion de société du groupe (art. 14a al. 2 OIA)

Sont considérées comme sociétés du groupe au sens de l’art. 14a al. 2 OIA les sociétés dont les comptes annuels sont intégralement ou partiellement consolidés dans des comptes du groupe conformément à des normes comptables reconnues.

c) Exception à l’art. 14a al. 3 OIA

Selon l’art. 14a al. 3 OIA (dans sa version en vigueur depuis le 1er avril 2017), le privilège des avoirs dans le groupe n’est pas applicable «si une société suisse d’un groupe garantit une obligation d’une société étrangère du groupe» (art. 14a al. 3 let. a OIA) et «si, à la date de clôture du bilan, les fonds transférés à la société suisse du groupe par la société étrangère du groupe excèdent le capital propre de cette dernière» (art. 14a al. 3 let. b OIA).

Le contexte de cette disposition s’explique par le fait qu’une telle obligation est requalifiée en émissions suisses lorsque les fonds empruntés par une telle obligation sont utilisés, directement ou indirectement, dans une proportion supérieure au capital propre de la société étrangère du groupe.9 Dans sa détermination de la pratique du 5 février 2019, l’AFC a, en outre, constaté qu’une transmission jusqu’à hauteur du capital propre de l’ensemble des sociétés étrangères du groupe n’était pas dommageable.10

Lorsqu’un emprunt étranger est requalifié en emprunt suisse, il est soumis à l’impôt anticipé. Or, un emprunt soumis à l’impôt anticipé n’est pas pertinent sous l’angle de l’art. 14a al. 3 OIA, le privilège de groupe de l’art. 14a al. 1 OIA trouve donc application. Ainsi, l’art. 14a al. 3 OIA est en définitive sans champ d’application (direct).

Les paiements d’intérêts au sein du groupe ne sont donc jamais soumis à l’impôt anticipé selon les art. 4 al. 1 let. a LIA et 4 al. 1 let. d LIA.11

Révision par Margaux Stanton


Notes de bas de page

Version mise à jour, abrégée et traduite de la contribution «Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe bei Konzernfinanzierung» parue dans EF 2011.

AFC, circulaire n° 47 du 25.7.2019 relative aux obligations; Duss/Helbing/Duss, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, VStG, 2ème édition, Bâle 2012, art. 4 n° 15 ss.

Cf. à ce sujet Oesterhelt/Opel, Reform der Verrechnungssteuer – Richtige Stossrichtung mit punktuellem Änderungsbedarf, EF 8/2021.

Art. 9 al. 2 LIA en relation avec l’AFC, circulaire n° 34 du 26.7.2011 relative aux avoirs de clients, ch. 4.

Cf. pour plus de détails Ismajli/Hofstetter, in Zweifel/Beusch/Oesterhelt (éd.), Amtshilfe, Bâle 2020, § 30 n° 1 ss.

AFC, circulaire du 22.9.1986 relative à l’impôt anticipé sur les intérêts des avoirs en banque dont les créanciers sont des banques (avoirs interbancaires) (S-02.123).

Voir aussi Brauchli Rohrer/Hünerwadel, Cash Pooling im Konzern – aus Sicht des Zivil- und des Steuerrechts, GesKR 2010, 151 ss, 160.

Cf. Olivier Gehriger, Konzernfinanzierungsgesellschaften – Quo Vadis Standort Schweiz?, ECS 2008, 242 ss.; Storck/Spori, Konzernfinanzierung: Fakten und Steuern, FStrR 2008, 249 ss; Thomas Jaussi, Unternehmensfinanzierung und insbesondere Konzernfinanzierung, ECS 2009, 399 ss.

Cf. Stefan Oesterhelt, Erleichterung bei der Konzernfinanzierung – Neufassung von Art. 14a VStV, EF 2017, 622 ss.

Cf. Stefan Oesterhelt, Auslandleihen mit Garantie der inländischen Muttergesellschaft – Flexibilisierung der zulässigen Mittelverwendung im Inland, EF 2020, 57 ss.

Cf. Oesterhelt, (n. 9), EF 2017, 622 ss, 628.