Das Steuerrecht auf einen Blick

Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes

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Walter Steiger

Nach längerem Hin und Her in den eidgenös­sischen Räten wurde nach Einberufung der Einigungskonferenz die Teilrevision des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer1 am 30. September 2016 angenommen.

Die letzte Differenz bestand beim Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Erstellung von Immobilien für Wohnzwecke. Der Nationalrat wollte den Vorsteuerabzug während der Erstellung von Immobilien für Wohnzwecke zulassen und diesen erst dann ausschliessen, wenn die Immobilie nach Erstellung dann tatsächlich für Wohnzwecke genutzt wird, während­dem der Ständerat den Vorsteuerabzug bei der Erstellung von Immobilien ausschloss und ein solcher erst dann möglich sein soll, wenn die Immobilie letztendlich nicht für Wohnzwecke genutzt wird, und für den Verkauf bzw. die Vermietung tatsächlich im Sinne von Art. 22 MWSTG optiert wird. Auf Antrag der Eini­gungs­kon­ferenz schloss sich der Nationalrat der Meinung des Ständerats an, um die Vorlage nicht zu gefährden.

Am 21. Dezember 2016 hat der Bundesrat den Vorentwurf der Änderungen der Mehrwertsteuerverordnung publiziert. Die Kantone, politischen Parteien, diverse Verbände, aber auch weitere interessierte Kreise haben nun die Möglichkeit, dazu Stellung zu nehmen Die Vernehmlassungsfrist dauert bis zum 4. April 2017.

Nachfolgend einige wesentliche Inhalte dieser Teilrevision dem Aufbau des Mehrwertsteuergesetzes folgend:

Artikel 3 Buchstabe g MWSTG

Die hoheitliche Tätigkeit und somit die Nicht­besteuerung wird auf von einem Gemeinwesen eingesetzte Personen ausgedehnt. Schon im Rahmen der heutigen Praxis der ESTV wird dies so umgesetzt.

Artikel 3 Buchstabe h MWSTG

Als um eng verbundene Personen im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes gelten Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 202 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen, zudem Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht. Nicht als eng verbundene Personen gelten jedoch Vorsorgeeinrichtungen. Auswirkungen hat dies auf die Besteuerung von an solche Personen unentgeltlich erbrachte Leistungen (Art. 24 Abs. 2 MWSTG).

Artikel 3 Buchstabe i MWSTG

Dieser Artikel wurde in dem Sinn erweitert, dass es sich auch dann um Spenden im Sinne des MWSTG handelt, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt und sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht3.

Artikel 7 Absätze 2 und 3 MWSTG

Als Ort der Lieferung gemäss Absatz 2 von Elektrizität in Leitungen, Gas in Erdgasleitungen und Fernwärme gilt der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Lieferung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird. Solche Leistungen an Ferienhausbesitzer mit Wohnsitz im Ausland werden so von der Besteuerung ebenfalls erfasst.

Mit Absatz 3 Buchstabe b wird der Ort der Lieferung eines Gegenstandes vom Ausland ins Inland verlegt, wenn der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin Gegenstände, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a MWSTG aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags4 von der Einfuhrsteuer befreit sind, Lieferungen nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b erbringt und daraus mindestens einen Umsatz von CHF 100 000.- pro Jahr erzielt. Unternehmen mit Sitz im Ausland, die regelmässig Gegenstände mit geringfügigem Steuerbetrag ins Inland liefern, werden neu steuerpflichtig, wenn sie einen Umsatz von mindestens CHF 100 000.- pro Jahr aus solchen Leistungen erzielen.

Von dieser Änderung sind ausländische Online-Händler betroffen. Nach wie vor bleiben Lieferungen von Gegenständen, bei denen ein Steuerbetrag weniger als CHF 5.- anfällt, bei der Einfuhr steuerfrei. Neu ist aber, dass eine Lieferung als im Inland erbracht gilt, wenn ein ausländisches Unternehmen mit solchen steuerbefreiten Lieferungen im Inland mindestens einen Umsatz von CHF 100 000.- pro Jahr erzielt. Bei Erreichen dieser Grenze werden solche Unternehmen mit Sitz im Ausland neu auch steuerpflichtig.

Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a MWSTG

Von der Steuer befreit ist gemäss Buchstabe a, wer innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als CHF 100 000.- Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind. Für Unternehmen mit Sitz im Ausland, die im Inland Lieferungen erbringen, zählt somit der weltweite Umsatz für die Steuerpflicht!

Mit den Änderungen durch Miteinbezug der im In- und Ausland erzielten Umsätze bei der Abklärung der obligatorischen Steuerpflicht wird der bestehende Wettbewerbsnachteil inländischer gegenüber ausländischen Unternehmen beseitigt.

Artikel 12 Absatz 3 MWSTG

Bei der Abklärung der Steuerpflicht von Gemeinwesen wird die Limite der Umsätze aus den steuerbaren Leistungen an Nichtgemein­wesen für die obligatorische Steuerpflicht von CHF 25 000.- auf CHF 100 000.- ausgedehnt. Die Umsätze aus den Leistungen an andere Gemeinwesen sind bei der Abklärung der obligatorischen Steuerpflicht nicht mehr zu berücksichtigen. Die obligatorische Steuerpflicht besteht nur noch, wenn das Steuersubjekt eines Gemeinwesens CHF 100 000.- und mehr Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen erzielt. Besteht die Steuerpflicht, dann unterliegen die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an andere Gemeinwesen auch der Steuer.

Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28, 28bis sowie Absatz 6 MWSTG

Die Steuerausnahme von Leistungen zwischen Gemeinwesen, an denen sie beteiligt sind, wird erheblich ausgedehnt. Die Zurverfügungstellung von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen ist neu generell von der Steuer ausgenommen.

Artikel 22 Absatz 1 und 2 Bst. b MWSTG

Die steuerpflichtige Person kann mit Ausnahme von Absatz 2 für ausgenommene Leistungen durch offenen Ausweis und neu durch Deklaration in der Abrechnung optieren (d. h. diese versteuern).

Der zwingende Ausweis der Steuer bei Option für von der Steuer ausgenommene Leistungen in der Rechnung, Quittung oder Vertrag ist nicht mehr erforderlich. Die Deklaration und Versteuerung in der Abrechnung genügt.

Die Option ist nach Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG ausgeschlossen für Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Z 20 und 21 MWSTG5, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll. Der nun so in der Einigungskonferenz beschlossene Gesetzestext bedeutet, dass der Vorsteuerabzug bei der Erstellung von Immobilien für Wohnzwecke zwecks anschliessendem Verkauf oder Vermietung ausgeschlossen ist. Ein solcher besteht erst dann, wenn die Möglichkeit zur Option bei Verkauf oder Vermietung von Wohnbauten gegeben ist und diese Option tatsächlich auch ausgeübt wird.

Artikel 24 a MWSTG

Für Sammlerstücke wie Kunstgegenstände, Antiquitäten und dergleichen endet per 31.12.2017 der fiktive Vorsteuerabzug. Neu kommt für Sammlerstücke wieder die per Ende 20096 abgeschaffte Margenbesteuerung zur Anwendung, wobei bei einem Verlust (Verkaufspreis geringer als der Einkaufspreis) dieser vom steuerbaren Umsatz in Abzug gebracht werden kann.

Artikel 25 Absatz 2 Buchstabe abis MWSTG

Elektronische Zeitungen und Bücher unterliegen neu dem reduzierten Steuersatz. Dies gilt auch für die Bezugsteuer (Art. 55 Abs. 2 MWSTG).

Artikel 25 Absatz 3 MWSTG

Bei für zum Mitnehmen oder zur Auslieferung bestimmte Nahrungsmittel findet der reduzierte Steuersatz nur dann Anwendung, wenn geeignete organisatorische Massnahmen zur Abgrenzung zwischen Lieferung von den gastgewerb­lichen Leistungen getroffen worden sind. Ohne diese Massnahmen kommt der Normalsatz zur Anwendung.

Artikel 28a MWSTG

Dieser Artikel regelt neu den fiktiven Vorsteuerabzug. Ein solcher ist möglich, wenn die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit einen individualisierbaren beweglichen Gegenstand bezieht und ihr beim Bezug des Gegenstands keine Mehrwertsteuer offen überwälzt wird. Ausgeschlossen ist der fiktive Vorsteuerabzug auf Gegenständen, die neu der Margenbesteuerung nach Artikel 24 a MWSTG unterliegen.

Der fiktive Vorsteuerabzug wird somit klar ausgeweitet, da ein solcher nicht mehr nur für gebrauchte Gegenstände gilt und auch der Hinweis für die Lieferung an einen Abnehmer oder Abnehmerin im Inland entfällt. Der Abzug ist somit möglich, wenn es sich um einen individualisierbaren Gegenstand handelt, der im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit verwendet wird.

Artikel 115 Absatz 1 MWSTG

Bei einer Änderung der Steuersätze gelten nur noch die Artikel 112 und 113 sinngemäss. Die Wahlmöglichkeiten nach Artikel 114 fallen weg, so auch die Möglichkeit, ausserhalb bestehender Fristen die Abrechnungsmethode zu wechseln.

Aus dem Entwurf der Mehrwertsteuerverordnung stechen folgende Änderungen hervor7:

Art. 32 MWSTV

Nach dem bisherigen Artikel 32 MWSTV war es nicht möglich, die Kombinationsregelung des Artikels 19 Abs. 2 MWSTG für die Bestimmung anzuwenden, ob bei Leistungskombinationen der Ort der Leistung im In- oder im Ausland liegt. Nach dem neuen Wortlaut ist es nun möglich, diese anzuwenden, wenn ein Teil der Leistungen ihren Ort im Inland und ein anderer Teil im Ausland hat, sofern mindestens 70 Prozent der erbrachten Leistungen im Ausland liegen. Werden mindestens 70 Prozent der Leistungen im Ausland erreicht, so können die Inlandleistungen gleich behandelt werden wie die Auslandleistungen.

Art. 39 MWSTV

Bei der Option für von der Steuer ausgenommene Leistung ist nach dem geänderten Art. 22 MWSTG der Ausweis in der Rechnung, Vertrag etc. nicht mehr nötig. Die Deklaration in der Abrechnung genügt. Diese Deklaration muss jedoch in der Steuerperiode erfolgen, in der die Umsatzsteuerschuld entstanden ist. Nach Ablauf der Finalisierungsfrist gemäss Art. 72 Abs. 1 MWSTG ist eine Ausübung der Option oder ein Verzicht auf eine ausgeübte Option nicht mehr möglich.

Art. 48a MWSTV

Beim Wiederverkauf von Gegenständen, die gemäss Art. 24a MWSTG der Margenbesteuerung unterliegen, darf in Verträgen, Rechnungen und Quittungen nicht auf die Steuer hingewiesen werden.

Art. 48b Abs. 1 - 3 MWSTV

In diesen Absätzen findet man die Aufzählung, was als Kunstgegenstände, als Antiquitäten oder Sammlerstücke gelten.

Art. 79 Abs. 3 MWSTV

Bei einem Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Saldosteuersatzmethode ist eine Korrektur nach Art. 93 MWSTV vorzunehmen, wenn unbewegliche Gegenstände ab dem Wechsel in geringerem Umfang für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit verwendet werden.

Art. 81 Abs. 5 MWSTV

Als Pendent zum Art. 79 Abs. 3 MWSTV kann bei einem Wechsel von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode eine Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG vorgenommen werden, wenn Warenlager, Betriebsmittel oder Anlagegüter ab dem Wechsel in grösserem Umfang für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit verwendet werden.

Nach Art. 79 Abs. 3 MWSTV ist aber bei Verwendung in geringerem Umfang für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit nur eine Korrektur nach Art. 93 MWSTV bei unbeweglichen Gegenständen vorgesehen, nicht jedoch auf dem Warenlager, Betriebsmitteln oder übrigen Anlagegütern.

Die Präzisierungen in den Art. 79 und 81 MWSTV entsprechen der geltenden Praxis.

Art. 94 Abs. 1 MWSTG

Die bisherigen Buchstaben a und b werden aufgehoben. Das bedeutet, dass bei Leistungen an eng verbundene Personen die Steuer auf dem bezahlten Entgelt, mindestens aber zum Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, mit dem bewilligten Saldosteuersatz abzurechen ist.

Bisher waren eingekaufte Gegenstände und Dienstleistungen, die unentgeltlich abgegeben bzw. erbracht werden, in den Saldosteuersätzen berücksichtigt und daher nicht abzurechnen.

Abschliessend ist die Frage berechtigt, ob durch die vorstehend beschlossenen bzw. vorgesehenen Änderungen die Umsetzung der Mehrwertsteuer tatsächlich vereinfacht wird. Es ergeben sich neue Abgrenzungsfragen und so werden auch neue Rechtsunsicherheiten geschaffen. Die grundlegende Frage der Definition bzw. der Umsetzung der «unternehmerischen Tätigkeit» bleibt nach wie vor unbeantwortet!

Steuerpflichtige, Berater wie auch die Steuerverwaltung sind somit weiterhin gefordert. Es ist angezeigt, dass man sich rechtzeitig mit der Materie auseinandersetzt.

1 BBI 2016, 7631.

2 Bisher, wenn die Schwellenwerte gemäss Artikel 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (SR 642.11) über die direkte Bundessteuer (DBG) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt.

3 Fall REGA, BGE 2C_202/2011.

4 «Gegenstände, bei denen der Steuerbetrag je nach Veranlagungsverfügung nicht mehr als CHF 5.- beträgt»; Art. 1 Bst. d VO EFD SR 641.204.

5 Verkauf oder Vermietung von Immobilien.

6 Art. 35 aMWSTG vom 02.09.1999.

7 https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msgid-65069.html.




Walter Steiger
dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling,MAS FH in MWST/LL.M. VAT,ehem. Teamchef externe Prüfung HA MWST

Dies ist ein Beitrag der Fachzeitschrift Steuer Revue (Ausgabe 2/2017, S. 106-110)

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